Применение обычных цен в операциях с физическими лицами

22 Июля 2013 | Актуально

 Действующий на сегодня порядок применения обычных цен вызывает много вопросов у практиков. Использование обычных цен в операциях с физлицами можно отнести к наиболее проблемным участкам налогового учета, которые рассмотрит «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН».

 

Нужно ли применять обычные цены в операциях с физлицами?

Согласно абз. «в» п. 39.1 НКУ обычная цена применяется в случае осуществления операций с налогоплательщиками, которые:

• применяют специальные режимы налогообложения;

• применяют иные ставки, чем основная ставка налога на прибыль (в 2013 году 19 %);

• не являются плательщиками налога на прибыль, кроме физических лиц, которые не являются субъектами предпринимательской деятельности.

На первый взгляд, законодатель выразился вполне определенно: в операциях с физическими лицами, не являющимися предпринимателями, обычные цены применяться не должны.

Между тем действующая редакция ст. 39 НКУ не была согласована с иными положениями НКУ, в которых устанавливаются особые правила применения обычных цен.

В частности, в пп. 153.2.3 НКУ, регламентирующем порядок применения обычных цен с целью исчисления налога на прибыль, никаких исключений в отношении физических лиц, не являющихся предпринимателями, нет. Отсутствуют подобные оговорки и в части применения обычных цен при исчислении НДС, налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

В итоге получилось, что действующие на момент вступления в силу ст. 39 НКУ (на 01.01.2013 г.) иные положения НКУ, в обозначенной части вступили с ней в противоречие.

На фоне этого в абз. «г» ст. 39 НКУ изначально была предусмотрена расширительная возможность применения обычных цен «в иных случаях, определенных НКУ».

При таких обстоятельствах налоговики вполне предсказуемо предписали применять обычные цены при исчислении налога на прибыль и в операциях с физлицами-непредпринимателями (см. письмо Главного управления Министерства доходов и сборов Украины в г. Киеве от 18.06.2013 г. № 1131/10/06-4-08, консультацию в ЕБНЗ).

С учетом несогласованности действующих норм НКУ противостоять этой позиции весьма сложно. В спорных случаях здесь остается ссылаться на нормы пп. 4.1.4 НКУ касаемо презумпции правомерности решений налогоплательщика в случае, если норма закона или другого нормативно-правового акта, выданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа. Однако такая позиция будет воспринята, судя по всему, только в суде.

Когда применяются обычные цены в операциях с физлицами

Налог на прибыль. Основная норма, исходя из которой налоговики предписывают исчислять обычные цены в операциях с физлицами, указана в пп. 153.2.3 НКУ. В ней предусматривается, что положения пп. 153.2.1 и 153.2.2 НКУ распространяются также на операции с лицами, которые не являются плательщиками налога на прибыль.

В пп. 153.2.1 НКУ говорится, что доход, полученный налогоплательщиком от продажи товаров (выполнения работ, предоставления услуг) связанным лицам, определяется в соответствии с договорными ценами, но не меньше от обычных цен на такие товары, работы, услуги, действовавших на дату такой продажи, в случае если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается больше чем на 20 % от обычной цены на них.

По нормам пп. 153.2.2 НКУ расходы, понесенные плательщиком налога в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанного лица, определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, действовавших на дату такого приобретения, в случае если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается больше чем на 20 % от обычной цены.

Итак, обычные цены с целью исчисления налога на прибыль используются только в том случае, если договорная цена отличается от обычной более чем на 20 %.

Налоговики предписывают также применять обычные цены в случае безвозмездного предоставления товаров (работ, услуг), независимо от статуса получателя и, соответственно, 20 %-го ограничения (см. Обобщающую налоговую консультацию относительно порядка определения дохода и расходов по операциям по бесплатной передаче товаров (работ, услуг) от 05.07.2012 г. № 581).

НДС. Согласно п. 188.1 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НКУ, с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме НДС и акцизного налога на спирт этиловый, который используется производителями-субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и выработанных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзама и эликсиров), а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на стоимость услуг сотовой мобильной связи).

Поскольку никаких исключений в части применения обычных цен для операций с физлицами-непредпринимателями в этой норме не предусмотрено, обычные цены распространяются и на операции с указанными лицами.

В п. 188.1 НКУ дана ссылка на ст. 39 НКУ, в п. 39.15 которой предусмотрено, что в случае отклонения договорных цен в налоговом учете налогоплательщика в сторону увеличения или уменьшения от обычных цен меньше чем на 20 %, такое отклонение не может быть основанием для определения (начисления) налогового обязательства, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности.

Однако налоговики считают, что налогоплательщики должны применять обычные цены для целей исчисления НДС без учета указанного 20 % ограничения (см. консультацию в ЕБНЗ).

В то же время даже при следовании данному подходу к налогоплательщику не могут быть применены санкции за неправильное начисление налоговых обязательств, если обычные цены отличаются от договорных менее чем на 20 %. Ведь такое доначисление проводят налоговые органы, а им этого не позволяет делать п. 39.15 НКУ.

НДФЛ. При исчислении НДФЛ обычные цены применяются в основном в случаях:

• бесплатного предоставления физическому лицу товаров, работ, услуг (абз. «е» пп. 164.2.17 НКУ);

• предоставления физическому лицу индивидуальных скидок (абз. «е» пп. 164.2.17 НКУ);

• выплаты физическому лицу дохода, в том числе в виде дополнительного блага, в неденежной форме (п. 164.5 НКУ).

Единый налог. Применительно к единому налогу обычные цены применяются только при бесплатном получении товаров (работ, услуг) от физических лиц-непредпринимателей.

При реализации товаров (работ, услуг) плательщиком единого налога, в том числе физлицом, обычные цены не используются. Связано это с тем, что объект налогообложения по единому налогу исчисляется в особом порядке.

Так, согласно п. 2 п. 292.1 НКУ применительно к юридическому лицу – плательщику единого налога доходом считается любой доход, включая доход представительств, филиалов, отделений такого юридического лица, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной).

То, что плательщики единого налога не используют обычные цены при исчислении дохода от реализации товаров (работ, услуг), подтвердили и налоговики.

Как обосновать обычные цены

Для определения обычных цен используются пять методов (п. 39.2 НКУ):

1) сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи);

2) цены перепродажи;

3) «расходы плюс»;

4) распределения прибыли;

5) чистой прибыли.

Последовательность применения данных методов в НКУ не приведена. По мнению налоговиков, они применяются в порядке установленной очередности (см. письмо Главного управления Министерства доходов и сборов Украины в г. Киеве от 18.06.2013 г. № 1131/10/06-4-08).

Между тем, исходя из действующей на данный момент редакции ст. 39 НКУ, на практике реально применить только метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи). Связано это с тем, что в остальных методах базовыми показателями для анализа обычных цен являются специальные индикаторы (показатели), которыми, судя из Проекта, скоро будут выступать показатели рентабельности, рассчитанные по строго регламентированной процедуре. И поскольку сейчас процедура определения этих показателей в НКУ не оговорена, фактически применить все методы, за исключением метода сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи), невозможно.

Стоит заметить, что указанный метод является приоритетным при определении обычных цен в международной практике (см. Руководство ОЭСР относительно трансфертного ценообразования для транснациональных компаний и налоговых служб, размещенное на сайте Миндоходов), реализовано это и в Проекте № 2515.

В методе аналогов продажи, прежде всего, следует учитывать условия продажи товаров (работ, услуг) и специальные правила определения обычной цены, в частности, следующие.

1. Если товары (работы, услуги), относительно которых определяется обычная цена, идентичны (при их отсутствии – однородны) товарам (работам, услугам), которые публично предлагаются к продаже, или имеют цены, установленные на организованном рынке ценных бумаг, или имеют биржевую цену, то обычная цена определяется с учетом этих факторов (п. 39.4 НКУ).

Согласно ч. 1 ст. 633 ГКУ к публичному относят договор, по которому одна сторона – предприниматель берет на себя обязательство осуществлять продажу товаров, выполнение работ или предоставление услуг каждому, кто к нему обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, медицинское, гостиничное обслуживание и т. п.).

Представители налогового ведомства либерально относятся к проведению распродаж в розничной торговле и отмечают, что такие цены (с учетом скидки) могут считаться обычными при условии соблюдения требований Закона № 1023 (см. консультацию в ЕБНЗ).

Следует также учесть, что согласно ст. 698 – 699 ГКУ предложение товара в рекламе, каталогах, а также прочих описаниях товара, обращенных к неопределенному кругу лиц, является публичным предложением заключить договор.

На это обращают внимание и налоговики. В частности, в п. 2.2 Методических рекомендаций относительно алгоритма определения обычной цены продукции (товаров) при осуществлении внешнеэкономических операций, приведенных в письме ГНСУ от 24.07.2012 г. № 20001/7/15-1217, указано, что для товаров, которые продаются путем публичного объявления условий их продажи, обычной признается цена, содержащаяся в таком публичном объявлении.

Поэтому для обоснования обычной цены можно использовать рекламные объявления о продаже товаров (работ, услуг) или же прайсы с установленными приказом директора ценами при условии их размещения в общедоступном месте. При этом можно утверждать, что такие объявления (прайсы) свидетельствуют о публичном предложении продавцом заключения договора, продаваемые товары продаются на условиях публичного договора и указанная цена соответствует уровню обычных цен исходя из п. 39.4 НКУ.

В то же время такие аргументы налоговики, очевидно, не воспримут при обосновании «обычности» цены в ситуациях, когда товары продаются по символической цене, в частности, за 1 грн. Налоговики не признавали такие цены в качестве обычных еще в «докодексный» период (см., к примеру, письма ГНАУ от 09.03.2006 г. № 4280/7/17-0717, от 13.06.2006 г. № 6421/6/16-1515-26), не соглашаются с этим они и сейчас (см. консультацию в ЕБНЗ).

Хотя применительно к бесплатной передаче собственного программного обеспечения налоговики соглашаются с тем, что обычная цена может быть равной нулю (см. письмо ГНСУ от 07.02.2012 г. № 2306/6/15-1415). Но это «особый случай», а в остальных ситуациях при установлении нулевой обычной цены следует быть готовым к отстаиванию такой цены в судебных органах. При этом можно опираться на положительную судебную практику (см., в частности, определение ВАдСУ от 04.02.2013 г. по делу № К-11487/10, определение Львовского апелляционного административного суда от 24.10.2012 г. по делу № 92417/12/9104). Для обоснования «уникальности» условий продажи товара по рекламной цене желательно составить Положение о скидках, предоставляемых в рамках реализации маркетинговой политики.

2. Товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта. В этом случае обычной ценой продажи (поставки) на таможенной территории Украины считается рыночная цена, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были уплачены налоги и сборы во время их таможенного оформления (п. 39.13 НКУ).

Официальные органы до сих пор не разъяснили, как следует применять эту норму. Формальное прочтение приводит к тому, что не ниже таможенной стоимости должна определяться цена при любой поставке ранее импортированного товара на территории Украины (то есть не только импортером). В то же время такое прочтение не соответствует системному подходу, поскольку в части НДС вначале в п. 188.1 НКУ была предусмотрена аналогичная норма. Но впоследствии Законом № 4834 были внесены изменения, и это правило стало распространяться только на самих импортеров.

Поскольку отследить таможенную стоимость товаров по всей цепочке продаж практически невозможно (в документах она не указывается), есть основания считать, что указанные правила п. 39.13 НКУ распространяются только на импортеров.

3. Цены на товары (работы, услуги) подлежат государственному регулированию согласно законодательству (п. 39.10 НКУ) – тогда обычной считается цена, установленная в соответствии с принципами такого регулирования. Указанные нормы не распространяются на установление минимальной цены продажи или индикативной цены. В этом случае обычной является рыночная цена, но не ниже установленной минимальной цены продажи или индикативной цены.

4. Продажа (отчуждение) товаров осуществляется в принудительном порядке согласно законодательству (п. 39.12 НКУ) – при этом обычной является цена, полученная во время такой продажи.

5. Проведение аукциона (п. 39.17 НКУ) – обычной считается цена, которая сложилась по результатам такого аукциона (тендера). В связи с изложенным для обоснования обычной цены дорогостоящих предметов имеет смысл провести аукцион.

6. В случае отсутствия данных для применения иных методов определения обычной цены (п. 39.3 НКУ) цена может быть определена исходя из результатов независимой оценки имущества и имущественных прав, которая проводится субъектом оценочной деятельности в соответствии с Законом № 2658.

В остальных случаях согласно п. 39.2 НКУ используется информация о ценах в операциях между несвязанными лицам в сопоставимых условиях на соответствующем рынке товаров (работ, услуг). Условия договоров на рынке идентичных (при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) признаются сопоставимыми, если отличие между такими условиями существенно не влияет на цену или может быть экономически обосновано.

В п. 39.4 НКУ в числе сопоставимых условий указаны следующие:

• количество (объем) товаров (например, объем товарной партии);

• объем функций, которые выполняются сторонами;

• условия распределения между сторонами рисков и выгод;

• сроки выполнения обязательств;

• условия осуществления платежей, обычных для такой операции;

• характеристика рынка товаров, на котором осуществлена хозяйственная операция;

• бизнес-стратегия предприятия;

• обычные надбавки или скидки к цене во время заключения договоров между несвязанными лицами, в частности скидки, обусловленные сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), потерей товарами качества или других свойств; окончанием (приближением даты окончания) срока хранения (пригодности, реализации); сбытом неликвидных или низколиквидных товаров;

• другие объективные условия, которые могут повлиять на цену.

В соответствии с Руководством, на которое опираются и налоговики, к сопоставимым могут быть отнесены операции, которые проводятся между:

• предприятием и независимой стороной («внутренние признаки сопоставимости»);

• двумя независимыми сторонами («внешние признаки сопоставимости»).

Приоритет имеет информация о сделках лица с независимыми сторонами, что реализовано и в Проекте № 2515.

Исходя из изложенного, предприятие может обосновать соответствие применяемой цены уровню обычной цены особыми условиями продажи товаров (работ, услуг).

Пример 1. Предприятие предоставляет возможность своим работникам приобрести собственную продукцию со скидкой 50 % или же поощряет работников путем выдачи им продукции с такой скидкой (дополнительное благо в неденежной форме). Если предоставление скидки будет обоснованно, скажем в Положении о скидках, особыми условиями (сезонные скидки, низколиквидная продукция, приближение окончания срока хранения товаров и т. п.), то такую сниженную цену можно считать обычной.

Пример 2. Предприятие в рамках проведения рекламной акции раздает бесплатно закупленную сувенирную продукцию со своим логотипом. Налоговики настаивают на том, что по такой операции следует начислить налоговые обязательства по НДС и отразить налоговые доходы. Здесь можно применить следующие варианты обоснования обычной цены.

1) настаивать на том, что обычная цена равна нулю, поскольку маркетинговой и рекламной политикой предусмотрено предоставление скидок на полную стоимость рекламного товара (то есть отстаивать позицию об отсутствии сопоставимых условий продажи);

2) принять обычную цену равной стоимости приобретения рекламной продукции («внешние признаки сопоставимости»). В этом случае можно отразить в периоде бесплатной раздачи доходы и расходы в одинаковом размере, что в целом будет соответствовать разъяснениям из Обобщающей налоговой консультации относительно порядка определения дохода и расходов по операциям по бесплатной передаче товаров (работ, услуг) от 05.07.2012 г. № 581, а также из ЕБНЗ.

Аналогично и в части НДС можно отразить налоговые обязательства и налоговый кредит на одинаковую сумму. Хотя следует предупредить, что в ЕБНЗ содержится не соответствующая НКУ консультация, в которой не разрешается отражать налоговый кредит по бесплатным рекламным раздачам на основании того, что такие операции не связаны с хозяйственной деятельностью налогоплательщика. В то же время при рекламных раздачах налоговики предписывают начислять налоговые обязательства по НДС (см. консультацию в ЕБНЗ).

Однако связь рекламных раздач с хозяйственной деятельностью фактически подтверждается в НКУ возможностью включения их в состав налоговых расходов (абз. «г» пп. 138.10.3, 140.1.5 НКУ). К тому же здесь имеет место использование товаров в облагаемых НДС операциях (п. 185.1, 198.3 НКУ), поэтому право на налоговый кредит по нормам НКУ в части рекламных раздач товаров, безусловно, есть.

Из обозначенных вариантов второй представляется менее проблемным, поскольку применительно к учету по налогу на прибыль он соответствует разъяснениям налоговых органов.

Есть еще один способ выхода из данной ситуации, при котором бесплатная раздача продукции поручается рекламному агентству. В этом случае можно не отражать по бесплатной передаче доходы с налоговыми обязательствами по НДС, ссылаясь на письмо ГНСУ от 04.02.2013 г. № 1673/6/15-3115. Не помешает также получить индивидуальную налоговую консультацию, подтверждающую данную возможность.

В целом же можно заключить, что порядок обоснования обычной цены зависит от конкретных условий ее применения. Поэтому необходимо проанализировать все обстоятельства и выбрать наиболее приемлемый вариант из вышеизложенных.

Следует также учесть, что в случае вступления в силу Проекта № 2515 правила обоснования обычной цены с 01.09.2013 г. изменятся.

 

автор: Влада Карпова, к. э. н.,
консультант по вопросам учета
и налогообложения